同為涉稅收入，為何確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同

    稅務(wù)機(jī)關(guān)在對企業(yè)上述回遷安置房屋計算征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時，確認(rèn)的售房收入分別為1280萬元和4000萬元。對此，該房地產(chǎn)企業(yè)感到很困惑：同樣是回遷安置，同樣是涉稅收入確認(rèn)，為何收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同？

    法理分析
    按照我國《城市房屋拆遷管理?xiàng)l例》規(guī)定，拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞椒譃樨泿叛a(bǔ)償、房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換和貨幣與產(chǎn)權(quán)調(diào)換相結(jié)合等。房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換又分為就地安置和異地安置。所謂就地安置是指通過拆遷安置，把地塊上原有舊房拆掉，就地根據(jù)城市規(guī)劃的要求重新建設(shè)，并用新建住房安置原有居民，余下地塊進(jìn)行商品房開發(fā)。如果房地產(chǎn)企業(yè)選擇貨幣補(bǔ)償方式，該項(xiàng)支出可以作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)直接計入開發(fā)成本中的土地成本，不涉及相關(guān)稅收問題。但是，如果實(shí)行實(shí)物補(bǔ)償方式，則會涉及諸多稅種，政策上規(guī)定也不一致，尤其是營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

    先看營業(yè)稅方面的規(guī)定。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1995〕549號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補(bǔ)償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕768號），房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實(shí)行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實(shí)質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。

    值得注意的是，對于回遷房成本價，國家稅務(wù)總局并未出臺文件予以明確。對此，目前主要存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于開發(fā)商不需對回遷房原占有土地支付成本，補(bǔ)償房產(chǎn)的成本價不應(yīng)再計算土地成本；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為應(yīng)包括土地成本�，F(xiàn)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍是采取第一種觀點(diǎn)，即補(bǔ)償房屋的成本價不含土地成本。據(jù)此，上例中該企業(yè)回遷安置房應(yīng)當(dāng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅，其計稅依據(jù)組成分為兩部分：一部分為回遷等面積按成本價核定計征營業(yè)稅，即4000平方米×（6000萬元÷50000平方米）=480萬元，另一部分超面積部分則按照市場價計征，即1000平方米×8000元/平方米=800萬元，合計1280萬元。

    再看企業(yè)所得稅方面的規(guī)定。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條及《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序?yàn)椋?br />  （一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；
  （二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝�類開發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；
  （三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。

    據(jù)此該房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為按稅法規(guī)定依市場價確認(rèn)收入，同時要以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)并入土地成本中。上例中回遷房屋收入為5000平方米×8000元/平方米=4000萬元，同時作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出并入開發(fā)成本中，企業(yè)可售面積計稅成本=（8000萬+6000萬+4000萬）/50000平方米=3600元/平方米。

    通過以上分析，可以看到企業(yè)回遷安置房屋在計算營業(yè)稅和企業(yè)所得稅時，其對安置房的收入確認(rèn)不同完全是因?yàn)檫@兩個稅種的政策不同而造成的�；剡w安置實(shí)質(zhì)就是“以物易物”，即我們通常所指的非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方通過存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，會計上對非貨幣性資產(chǎn)交換在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，強(qiáng)調(diào)以交換資產(chǎn)的公允價值為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計量，企業(yè)所得稅法對企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換也是強(qiáng)調(diào)公允價值，與會計規(guī)定相符�！稜I業(yè)稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》都規(guī)定有償銷售不動產(chǎn)中的有償包括取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益，即以物易物符合稅法中銷售收入確認(rèn)，具體應(yīng)依照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定執(zhí)行。

    政策建議
    由于國稅函發(fā)〔1995〕549號文件的存在，造成營業(yè)稅政策不一，且與企業(yè)財務(wù)、企業(yè)所得稅法等規(guī)定不一致。此外該文件中題目界定的是外商投資企業(yè)，是否適用內(nèi)資企業(yè)值得商榷，而文中提到的成本價又沒有進(jìn)一步明確，建議國家稅務(wù)總局把該文件作廢，使?fàn)I業(yè)稅、企業(yè)所得稅等政策實(shí)現(xiàn)一致。